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航司租赁进口飞机的国内税不应计入完税价格

  航空公司租赁境外飞机支付的境内大修费、国内税收和飞机保险费不应计入完税价格

  ——兼谈租赁贸易进口飞机海关估价规则的完善

  摘要:

  海关总署2010年第47号公告和2011年第55号公告的将承租人支付的境内大修费用、国内税收、飞机机身、零备件一切险的保险费计入完税价格的规定,不符合海关法规和估价规则。《进出口关税条例》第二十三条存在缺陷,应当修改。

  关键词:

  飞机 租赁 大修 储备金 国内税收 完税价格 海关估价(说明:本文发表于《中国民用航空·财经》2012年第5期。虽然海关总署2010年第47号公告和2011年第55号公告已经被2016年第8号公告代替,但基本规定未变,本文仍有参考价值)

  海关总署2010年第47号公告和2011年第55号公告(以下分别简称47号公告和55号公告)对租赁贸易进口飞机中的大修储备金、赔偿金和企业所得税等费用征税问题做出了规定。公告规定的承租人租赁境外飞机支付的境内大修费、国内税收和飞机保险费应计入完税价格,不符合海关法规和估价规则。笔者试就这个问题做一探讨,求教于专家学者。

  一、境内大修费用不应当计入完税价格

  (一)文件规定与分析

  根据47号公告第一条第(一)项,对于大修费用,无论发生在国内还是国外,都按租金计入完税价格征税。海关总署后来认识到存在问题,55号公告对这一规则做了修正,其第三条规定:“飞机大修在境内进行的,承租人所支付费用发票中单独列明的增值税等国内税收、境内生产的零部件和材料费用及已征税的进口零部件和材料费用不计入完税价格。”根据55号公告,对于国内飞机大修,对维修费中的零部件和材料费及国内税不计入完税价格征税,对修理费中的人工费、设备折旧、水电、利润等仍然征税,并且规定了严格的适用条件:在发票中单独列明各费项用。

  (二)将境内大修费计入完税价格,不符合海关估价规则

  1、进口货物征税的对象是进口货物的使用价值

  按照征收关税的目的,关税可以分为财政关税和保护关税。进入20世纪以后,一些主要工业国家先后放弃了财政关税政策。保护关税是以抑制境外产品进口、保护本国经济发展为目的而征收的关税。目前各发达国家的关税仍然属于保护关税[1]。我国改革开放以来的关税政策也属于保护关税政策。基于保护关税政策,征收关税的依据是在境外生产的、在境内消费的货物使用价值。关税的计税依据主要有两种形态:一是价值(即交换价值[2])形态,二是实物形态。凡是以价值形态为计税依据的税,统称为从价税。凡是以实物形态为计税依据的税,统称为从量税[3]。关税的这两种计税依据,进一步说明关税的征税对象是货物的使用价值,否则,无法解释设置从量税的理论依据。进口并存放于境内保税区、保税仓库的货物不征进口环节税,是因为该货物的使用价值没有进入境内市场,也进一步说明进口征税对象是货物的使用价值。因此,无论是作为一般贸易的买卖形式进口货物,还是以一种特殊贸易的租赁形式进口货物,征收关税的对象都是货物的使用价值。国务院法制办财金司、财政部关税司、海关总署政法司、关税司编写的《中华人民共和国进出口关税条例释义》中对于租赁贸易进口货物完税价格的审查明确指出“审查的原则是确保每期租金或者租金总额与租赁标的物的使用价值向匹配[4]”,进一步明确了征收关税的对象是货物的使用价值。

  2、我国海关对进口货物的估价基准是到岸价格

  在国际贸易中,买卖双方使用的价格术语不同,价格中包含的内容就不同。采用EXW(工厂交货)术语时,卖方承担的义务最少,价格中包含的内容也最少,价格最低。采用DDP(目的地完税后交货)术语时,卖方承担的义务最多,价格中包含的内容多最,价格最高。为保证公平、统一、中性征税,《WTO海关估价协议》第八条第二款对进口货物完税价格的估价基准做了规定,并赋予各成员国一定的选择权。

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